价值链的概念是由美国学者迈克尔·波特于1985年提出的,它是指企业为生产有价值的产品或劳务为顾客而发生的一系列创造价值的活动。价值链分析就是要通过战略上对行业价值链分析以了解企业在行业价值链中的位置,从企业内部分析以了解自身的价值链,从竞争对手分析以了解对手的价值链,从而达到知己知彼、洞察全局的目的,并由此形成了价值链的各种战略。它包括:行业价值链分析、企业内部价值链分析、竞争对手价值链分析等。

(2)作业成本法与作业基础管理

在作业成本法下，直接成本（如直接材料成本）可以直接计入有关产品，而其他间接成本（制造费用等）则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。

作业是指企业在经营活动中，所进行的一系列与产品生产有关的各项具体活动。

作业成本法的基本指导思想是：“作业消耗资源、产品消耗作业”。根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程划分为两个阶段。第一阶段，将作业执行中耗费的资源追溯到作业，计算作业的成本和作业成本分配率；第二阶段，根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品所耗费作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品。

作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析，作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。许多国际性的大型制造和IT企业如惠普公司都已实施了作业成本管理，中国的一些领先型制造企业如许继电气集团等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显。

(3)目标成本法

“目标成本法”是日本制造业创立的成本管理方法，目标成本法以给定的竞争价格为基础决定产品的成本，以保证实现预期的利润。即首先确定客户会为产品/服务付多少钱，然后再回过头来设计能够产生期望利润水平的产品/服务和运营流程。

目标成本法使成本管理模式从“客户收入＝成本价格十平均利润贡献” 转变到“客户收入－目标利润贡献＝目标成本”。在日本，目标成本计算与适时生产系统（JIT）密切相关，它包括成本企划和成本改善两个阶段。

目标成本法是一种以市场导向( Market-driven )，对有独立的制造过程的产品进行利润计划和成本管理的方法。目标成本法的目的是在产品生命周期的研发及设计（RD&E）阶段设计好产品的成本，而不是试图在制造过程降低成本。

(4)平衡计分卡

平衡计分卡(The Balanced ScoreCard，简称BSC），就是根据企业组织的战略要求而精心设计的指标体系。按照卡普兰和诺顿的观点，“平衡计分卡是一种绩效管理的工具。它将企业战略目标逐层分解转化为各种具体的相互平衡的绩效考核指标体系，并对这些指标的实现状况进行不同时段的考核，从而为企业战略目标的完成建立起可靠的执行基础”。

平衡计分法的基本理论：实际上，平衡计分卡方法打破了传统的只注重财务指标的业绩管理方法。平衡计分卡认为，传统的财务会计模式只能衡量过去发生的事情（落后的结果因素），但无法评估组织前瞻性的投资（领先的驱动因素）。在工业时代，注重财务指标的管理方法还是有效的。但在信息社会里，传统的业绩管理方法并不全面的，组织必须通过在客户、供应商、员工、组织流程、技术和革新等方面的投资，获得持续发展的动力。正是基于这样的认识，平衡计分卡方法认为，组织应从四个角度审视自身业绩：创新与学习、业务流程、顾客、财务。

平衡计分卡反映了财务、非财务衡量方法之间的平衡，长期目标与短期目标之间的平衡，外部和内部的平衡，结果和过程平衡，管理业绩和经营业绩的平衡等多个方面。所以能反映组织综合经营状况<

 

 第三章  产品成本核算项目和范围

 

一、产品成本核算项目的确定

㈠产品成本核算项目和范围的关系

马克思：

成本是为取得各项生产要素、产品或劳务，以及为实现特定经济目的而发生的耗费，包括原材料、人力以及各种自然资源等耗费。企业的生产经营过程也是的耗费过程。因此，生产经营劳动对象、劳动手段和活劳动成本按其经济性质可以分为劳动对象的耗费、劳动手段的耗费和活劳动的耗费三大类。前两类是物化劳动耗费，后一类是活劳动耗费，它们构成了生产经营成本的三大要素。

本制度：

产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。

 

 

 

 

 

 

 

 

                                    

 

产品成本核算范围             成本要素范围                     产品成本核算项目

                                                                                                        

 

例如：

对制造企业而言

直接材料成本项目：原材料、主要材料、辅助材料

制造费用成本项目：生产部门发生的水电费、固定资产折旧、无形资产摊销、管理人员的职工薪酬等。

 

㈡产品成本核算项目的确定

第二十一条 企业应当根据生产经营特点和管理要求，按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置成本项目。

 1、成本的经济用途，是指生产成本在生产产品或提供劳务过程中的实际用途。

成本按经济用途的分类，反映了企业不同职能的耗费，也叫成本按职能的分类。这种分类有利于成本的计划、控制和考核。

按经济用途分类，能够反映出费用与产品的关系，揭示产品成本的构成内容，便于进一步分析费用支出的合理性和结构水平，为挖掘企业降低成本的潜力创造了有利条件。

 

成本按经济内容（性质）进行分类，是指在生产过程中消耗了什么，如消耗了多少活劳动，消耗了哪些物化劳动。生产成本按经济内容分类通常称为费用要素，凡为生产产品和提供劳务而开支的货币资金以及消耗的各项实物资产，均称为费用要素。

（1）外购材料，指耗用的一切从外部购入的原料及主要材料、半成品、辅助材料、包装物、修理用备件、低值易耗品和外购商品等。

（2）外购燃料，指耗用的一切从外部购入的各种燃料。

（3）外购动力，指耗用的从外部购入的各种动力。

（4）工资，指企业应计入生产经营成本的职工工资。

（5）提取的职工福利费，指企业按照工资总额的一定比例提取的职工福利费。

（6）折旧费，指企业提取的固定资产折旧。

（7）税金，指应计入生产经营成本的各项税金，例如土地使用税、房产税、印花税、车船税等。

（8）其他支出，指不属于以上各要素的耗费，例如邮电通讯费、差旅费、租赁费、外部加工费等。

3、按成本性态，可分为变动成本和固定成本。

（1）变动成本与固定成本相反，变动成本是指那些成本的总发生额在相关范围内随着业务量的变动而呈线性变动的成本。直接人工、直接材料都是典型的变动成本，在一定期间内它们的发生总额随着业务量的增减而成正比例变动，但单位产品的耗费则保持不变。

（2）固定成本（又称固定费用）相对于变动成本，是指成本总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动影响而能保持不变的成本。

  固定成本的特征在于它在一定时间范围和业务量范围内其总额维持不变，但是，相对于单位业务量而言，单位业务量所分摊（负担）的固定成本与业务量的增减成反向变动。

　　固定成本总额只有在一定时期和一定业务量范围内才是固定的，这就是说固定成本的固定性是有条件的。这里所说的一定范围叫做相关范围。如业务量的变动超过这个范围，固定成本就会发生变动。如厂房和机器设备的折旧、财产税、房屋租金、管理人员的工资等

二、制造企业成本核算项目的确定

本制度第二十二条：制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目。

【理解要点】

1、按照经济用途（即生产成本在生产产品或提供劳务过程中的实际用途）对生产要素进行分类，规定了制造企业常用的4个成本项目。

2、企业可以根据生产经营特点和管理要求， 按照生产要素的经济内容或性态设置成本项目。

3、企业可以根据生产特点和管理要求，适当增加一些成本项目。

（1）如果直接用于产品生产的外购半成品成本比重较大，可以将“外购半成品”单独列为一个成本项目；

（2）外部加工费比较多的产品，可以将“外部加工费”单独列为一个成本项目；

（3）如果产品成本中燃料和动力费所占比重很小，也可以将其并入“制造费用”成本项目中。

（一）直接材料，是指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料。

（二）燃料和动力，是指直接用于产品生产的燃料和动力。

（三）直接人工，是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬。

（四）制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

                包括企业生产部门（如生产车间）发生的水电费、固定资产折旧、无形资

                产摊销、管理人员的职工薪酬、劳动保护费、国家规定的有关环保费用、

                季节性和修理期间的停工损失等。

【理解要点】

1、企业的停工可以分为正常停工和非正常停工。

正常停工包括季节性停工、机器设备大修理停工、计划减产停工等。

非正常停工包括原材料或工具等短缺停工、设备故障停工、电力中断停工、自然灾害停工等。

本制度规定，季节性停工、修理期间的正常停工费用在产品成本核算范围内，即应计入产品成本。非正常停工费用应计入企业当期损益。

2、直接人工，是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬（下同）。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》：

         职工薪酬，包括职工工资、奖金、津贴、补贴﹔ 福利费﹔ 医疗保险费、养老保险费﹔ 住房公积金﹔ 工会经费、职工教育经费﹔ 非货币性福利﹔ 辞退福利﹔ 其他薪酬（认股权等）。

三、其他企业成本项目的确定

（一）农业企业

  《企业会计准则第5号——生物资产》：生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产。

消耗性生物资产，是指将收获为农产品或为出售而持有的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏代售的牲畜等。（符合本制度产品定义）

生产性生物资产，是指消耗性生物资产以外的生物资产。

本制度第二十三条    农业企业一般设置直接材料、直接人工、机械作业费、其他直接费用、间接费用等成本项目。

【注意】

1、机械作业费，一般包括机械作业过程中的直接耗用的燃料、润滑油等、机务人员的职工薪酬以及农机具折旧费、修理费等。

2、其他直接费用，一般包括种植业生产过程中的灌溉费，畜牧养殖业生产过程中的饲养家禽直接耗用的燃料、动力费、禽畜防治病害的医药费、畜禽专用固定资产的折旧费以及渔业生产过程中的清塘费、鱼池修理费等。

（二）批发零售企业

本制度第二十四条   批发与零售企业以采购的商品作为成本核算对象。商品采购成本，是企业因购进商品而发生的各项支出，成本项目一般为进货成本、相关税费、采购费等。

（三）建筑企业

本制度第二十五条   建筑企业一般设置直接人工、直接材料、机械使用费、其他直接费用和间接费用等成本项目。建筑企业将部分工程分包的，还可以设置分包成本项目。

    直接人工，是指按照国家规定支付给施工过程中直接从事建筑安装工程施工的工人以及在施工现场直接为工程制作构件和运料、配料等工人的职工薪酬。

    直接材料，是指在施工过程中所耗用的、构成工程实体的材料、结构件、机械配件和有助于工程形成的其他材料以及周转材料的租赁费和摊销等。

    机械使用费，是指施工过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费，使用外单位施工机械的租赁费，以及按照规定支付的施工机械进出场费等。

    其他直接费用，是指施工过程中发生的材料搬运费、材料装卸保管费、燃料动力费、临时设施摊销、生产工具用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费、场地清理费，以及能够单独区分和可靠计量的为订立建造承包合同而发生的差旅费、投标费等费用。

    间接费用，是指企业各施工单位为组织和管理工程施工所发生的费用。

    分包成本，是指按照国家规定开展分包，支付给分包单位的工程价款。

【理解要点】

1、间接费用，一般包括施工单位管理人员工资、奖金、职工福利费、行政管理用固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、检验试验费、工程保修费、劳动保护费、排污费及其他费用。

2、《建筑法》、《建设工程质量管理条例》等法律法规对分包行为作出了明确规定。

（四）房地产企业

本制度第二十六条     房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。（成本项目具体内容见本制度）

【 应关注“借款费用”】

  《企业会计准则第17号——借款费用》：

        企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。

        符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的构建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

        符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品等。

（五）采矿企业

本制度第二十期条   采矿业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工、间接费用等成本项目。（成本项目具体内容见本制度）

       采矿企业的特点：生产资料（矿产资源）不可再生。关注：

        1、维持简单再生产的费用 ；

        2、安全生产费；

        3、生态保护与环境治理所耗费的必要支出。

（六）交通运输企业

特点：

    1、生产与销售同时发生。

    2、属于资本密集型企业，固定成本比重较高。

    3、营运具有季节性，或运输工具具有非营运期间。

本制度第二十八条    交通运输企业一般设置营运费用、运输工具固定费用与非营运期间的费用等成本项目。（成本项目具体内容见本制度）

（七）信息传输企业

本制度第二十九条   信息传输企业一般设置直接人工、固定资产折旧、无形资产摊销、低值易耗品摊销、业务费及网元租赁费等成本项目。（成本项目具体内容见本制度）

特点

    1、原材料消耗少，固定成本比重较高。

    2、发生行业特有的支出，如电路及网元租赁费等。

本制度：

      在成本范围方面反映了信息传输企业的特点，在成本项目方面体现了管理要求。

（八）软件及信息技术服务企业

本制度第三十条  软件及信息技术服务企业一般设置直接人工、外购软件与服务费、场地租赁费、固定资产折旧、无形资产摊销、差旅费、培训费、转包成本、水电费、办公费等成本项目。（成本项目具体内容见本制度）

特点

      1、原材料消耗少，人工成本比重较高。

      2、发生行业特有的支出，如外购软件与服务费、转包成本等。

本制度：

     在成本范围方面反映了软件及信息技术服务企业的特点，在成本项目方面体现了管理要求。

（九）文化企业

现行的专门会计核算办法：

         《电影企业会计核算办法》

         《新闻出版业会计核算办法》

本制度：基于文化企业的成本核算实践，与以上办法进行了有效衔接，主要体现在成本核算项目和范围方面。

本制度第三十一条  文化企业一般设置开发成本和制作成本等成本项目。（成本项目具体内容见本制度）

第四章  产品成本归集、分配和结转

一、产品成本归集、分配和结转的基本原则

㈠确定企业的产品成本分配标准的原则

    第三十四条  企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。

        企业应当根据生产经营特点，以正常生产能力水平为基础，按照资源耗费方式确定合理的分配标准。

        企业应当按照权责发生制的原则，根据产品的生产特点和管理要求结转成本。

企业的产品成本归集、分配和结转，既存在共同的规律和原则，又体现了较大的差异。

        共同的规律和原则： 企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，都应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。

        差别：行业和产品之间的特点，生产经营中有关耗费的发生方式及其对产品发挥作用的方式等差异较大，在分配标准方面体现出差别。

（二 ）企业产品成本结转的原则

        第三十四第三款规定，企业应当按照权责发生制的原则，根据产品的生产特点和管理要求结转成本。

         第四十八条规定，企业不得以计划成本、标准成本、定额成本等代替实际成本。企业采用计划成本、标准成本、定额成本等类似成本进行直接材料日常核算的，期末应当将耗用直接材料的计划成本或定额成本等类似成本调整为实际成本。

1、计划成本法

2、定额成本法

3、标准成本法

二、制造企业的产品成本归集、分配和结转

本制度规定的制造企业产品成本归集、分配和结转，继承了《国有工业企业产品成本核算办法》现行有效的做法。

㈠直接费用的归集

        直接材料、直接人工，一般情况下应当直接计入成本核算对象。不能直接计入的，采取合理的分配标准计入。

㈡间接费用的归集与分配

        间接费用，是指制造企业除可以直接计入产品成本核算对象的费用的直接材料、直接人工以外的其他相关费用。

        间接费用通常应当按照以下原则处理：

间接费用通常应当按照以下原则处理：

1．企业应结合生产特点和管理需要，采用简化而合理的分配方法，将间接费用在成本核算对象之间进行分配。

2．辅助生产成本可以参照生产成本的计量，简化处理。企业应结合生产特点和管理需要，采用合理的分配方法，如直接法、顺序分配法、一次交互分配法、代数法、计划分配率法等，将辅助生产成本（或外购燃料与动力）在各成本核算对象之间进行分配。

3．制造费用按照应结合生产特点和管理需要，采用合理的分配标准，如机器工时法、人工工时法、计划分配率法等，将制造费用在成本核算对象之间进行分配。

（1）人工工时法

          适用于机械化程度不高的企业。

（2）机器工时法

          适用于产品生产的机械化程度较高的企业。

（3）计划分配率法

       是按照年度开始前确定的全年度使用的计划分配率分配制造费用的方法，以定额工时作为分配标准。适用于机械化生产的企业以及季节性生产企业。

（三）期末完工产品与期末在产品之间的成本分配

        本制度规定，企业应结合生产特点和管理需要，采用合理的分配方法，如约当产量比例法、定额比例法、不计算在产品成本法、在产品按定额成本计价法等，将所归集的在产品成本在期末完工产品与期末在产品之间进行分配。

1、在产品成本不计成本法：适用于期末无在产品或在产品数量很少的企业，或在产品数量少而稳定的企业。

2、在产品按固定成本计价法：适用于在产品各月份之间变化不大的企业，有助于简化核算。

3、原材料扣除法：适用于材料成本在全部产品成本中占比重相当大且在开工时一次投入，各月末在产品数量较大，数量变化也大的企业。

4、在产品成本按完工产品成本计价法：适用于月末在产品已接近完工，或产品已经加工完毕但尚未验收或包装入库的产品。

5、按定额成本计价法：适用于定额管理基础较好，各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，而且各月在产品数量变动不大的产品。

6、约当产量比例法：适用于月末在产品数量较大，各月末在产品数量变化也较大，产品成本中原材料费用和人工费等加工费用所占的比重相差不多的产品。

7、定额比例法：适用于各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，但各月末在产品数量变化较大的产品。

（四）发出材料成本的计价方法

1.先进先出法

做法：先购入材料先发出（实物流转方式）

特点：随时结转存货的发出成本，库存材料最接近当前的物价水平；但工作量较大 ，物价上涨时易虚增利润。

2.移动加权平均法

做法：每次购进后根据库存计算新的平均单价

特点：随时计算平均单价,有利于日常材料监督；但工作量较大，适合进货次数少的企业。

3.月末一次加权平均法

做法：月末一次计算材料的加权平均单价

特点：简化核算，但核算不及时，存货无平日结存。

4.个别计价法

做法：准确，但不易实现。适用于体积较大、金额较高、数量较少、不能替代的材料。

（五）应关注的特定项目处理   

1．企业应结合生产特点和管理需要设定联产品和副产品的划分标准。

（1）分配方法：如相对销售价格法、系数分配法等，将生产成本在联产品之间进行分配。

（2）将扣除追加加工费用之后的副产品净收益抵减主产品成本。

2．企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，结合生产特点，对环境成本等方面的有关支出进行会计处理，并计入产品成本。例如，弃置费用。

三、其他企业的产品成本归集、分配和结转

（一）农业企业

      第四十条   农业企业应当比照制造企业对产品成本进行归集、分配和结转。

应关注：分配标准的确定

例如：

机械化程度不高，人工成本比重较高的，分配标准：人工工时法等         

（二）批发零售企业

讲解具体内容见本制度第四十一条

应关注：

1、采购费的分配标准：如进货成本比例

2、成本结转

      批发零售企业产品成本结转，有关方法可参照制造企业发出材料的成本计价方法进行处理。

（三）建筑企业

讲解具体内容见本制度第四十二条

应关注：         

     1、分配标准

     2、成本结转

       《企业会计准则第15号——建造合同》

（四）房地产企业

讲解具体内容见本制度第四十三条

  应关注：          

          土地成本、公共设施、可资本化的借款费用等间接费用的分配标准：占地面积比例、预算造价比例等。

         与《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的有关规定基本一致。

（五）采矿企业

       本制度规定，采矿企业应当比照制造企业对产品成本进行归集、分配和结转。

（六）交通运输企业

讲解具体内容见本制度第四十五条

应关注：

     1、营运费用直接归集。

     2、运输工具固定费用的分配标准：体现费用与分配标准之间的相关性。

       如运输业务，根据运输周转量（吨公里）、运输货物的价值（元）等分配；仓储业务，根据仓储面积天数（平方米/天）、仓储量天数（如吨天数、箱天数）等分配；装卸业务，根据装卸作业量（吨）或工时等分配。                    

（七）信息传输企业

应关注：

  1、特点：网络资源共用性，间接成本较多，直接成本较少。简单的比例分配方法难以满足要求。

  2、实践：作业成本法的应用。

作业成本法

（一）概述

作业成本法（activity based costing, ABC)是一种通过对成本对象所涉及的所有作业活动进行动态追踪和反映，以计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和 资源利用效率的成本计算和管理方法。

作业成本法的逻辑依据是生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，资源消耗产生成本。

作业成本法最初是为了更精确地核算产品成本，以解决产品生产过程中的共同成本（间接制造成本）的分配问题。

因为在传统成本法下，以产品作为成本分配对象、以单位产品耗用某种资源占当期该类资源消耗总额的比例（如机器小时） 作为所有间接制造成本分配依据，所得的成本核算结果并不完全真实、相关。

与此不同，作业成本法则以作业为成本分配对象，以各项作业的作业量及单独确定的分配率为依据，分配归集共同成本，有助于提高产品成本数据的相关性、真实准确性。

将“作业”这一核心作为间接费用分配的基础，不仅提高了成本计算结果的精度，还引导企业经营者对成本间接费用责任不清动因的高度关注，从而克服传统成本法中的不足，使传统成本法下的很多不可控的间接费用，都能在新的核算系统中找到相关责任人，并施加必要的成本控制。

随着作业成本法的应用及在管理领域的推广，作业成本信息被广泛用于预算管理（如作业基础预算，即ABB)、存货估价、产品定价、新产品开发、产品组合决策、自制或购买决策、顾客盈利能力分析、业绩评价等方面。

现代信息系统的推广应用（如ERP系统）为作业成本法、作业基础管理的实施提供了基础

（二）作业成本法的要素

1、资源

资源是指支持作业的经济要素。正是由于作业耗费了资源，才发生了各类成本。制造业的典型资源包括材料费、动力费、职工薪酬、折旧费、办公费、修理费、运输费等。

2、作业

作业是企业为实现战略目标进行的与顾客价值创造相关的各项资源消耗活动。

 作业具有以下特征：

（1）作业是投入产出因果联动的实体；

 (2)作业贯穿于企业经营的整个过程，包括企业内部和连接企业外部的各种作业；

（3)作业可量化。

从作业对企业价值创造的作用看，作业可分为增值作业和非增值作业两大类，后者因与价值增值无关而应尽力避免或消除。

从资源识别及成本核算角度，企业的各项作业又可具体分为以下四类：

（1）单位级作业（unit-level      activity)。它是使单位产品或顾客受益的作业。这类作业的成本与产品产量直接相关，或属于以产品产量为基础的变动成本。例如， 原材料费、直接人工费、设备维修及运转费等。常见的作业如加工零件、对每件产品进行的检验等

（2）批次级作业（batch-level    activity)。它是使一批产品或顾客受益的作业。 这类作业的成本与产品批次成比例变动。就生产批次而言它属变动成本；但就某一特定批产品而言它则属于固定成本。例如，人工准备费、机器调整费、材料处理费 及质量控制费等。如设备调试作业、产品准备作业等。

（3）品种级作业（product-sustaining       activity)。它是使一种产品或顾客受益的作业。这类作业的成本与产品种类多少成比例关系。就品种而言，是变动成本；但就特定产品而言，属于固定成本。例如，设备检测费、仓储费、产品工艺及设计 费等。常见的作业如产品工艺设计作业、零件数控代码编制等

（4）设施级(或管理级)作业(facility-sustaining activity 或 process activity )。 它是为支持整体生产经营，维持产品生产能力而发生的各项作业。这类作业与基础设施、生产环境等直接相关，属于各类产品的共同成本，如折旧费、企业行政管理 费、员工培训费等。如工厂管理、生产协调、厂房维修等作业。

3、成本动因

成本动因（cost driver)是成本变化的原因（或称成本驱动因素）。成本动因通常选择作业活动耗用资源的计量标准来计量，如质量检查次数、占用面积、用电度数等。根据作业成本法的原理，人们将成本动因分为资源动因和作业动因两类。

资源动因（resource driver)是将各项资源费用归集到不同作业的依据，是资源归集到作业的依据，它反映了作业与资源之间的关系。作业动因是作业发生的原因，是将作业成本分配到成本对象的依据。

4、成本对象，可分为市场类成本对象和生产类成本对象。通常是企业生产经营的产品。

（三）作业成本法的核算程序

如前所述，信息技术和生产技术的高速发展，导致企业成本中的间接费用比重急剧增加，并且间接费用结构和归属性发生了根本改变。许多间接费用与生产过程及产量无关，却与顾客满意度、发货速度、服务次数等关键成功因素相关。传统成本核算体系无法解释当期产出与间接费用的因果关系，导致成本信息失真，相关性大大削弱。

两步制分配程序

根据作业成本法“作业消耗资源，产品消耗作业”的逻辑，资源应该通过资源分配给作业形成作业成本，而作业成本通过作业动因分配给最终成本对象。这就是作业成本核算的两步制分配程序：

（1）将资源成本分配给作业

通过运用恰当的资源成本动因，把有关生产或服务的资源耗费归集到作业中心，形成成本库。

（2）将作业成本分配给成本对象

通过运用恰当的作业成本动因，把作业成本分配到成本对象，形成相应的产品 或服务成本。

（四）作业成本法的核算

基于两步制分配程序，实施作业成本法，制造费用归集和分配依据以下程序：

1.按工作内容区分不同类型的作业

在企业的生产活动过程中，构成价值链上的业务内容不同。作业成本法下根据 业务内容区分出不同类型的作业。

如材料整理准备、机器设备调整准备、机器设备 维修保养、产品运送、产品质量检验等。

2.分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因

作业成本法下，开展每种作业所发生的成本是按产品生产消耗的作业动因数量分配的，为此要分析成本与作业之间的关系，确定每种作业的作业动因。作业动因是引起某类作业成本发生的活动或因素。

例如，材料整理准备作业的成本主要受整理原材料的数量影响，机器设备调整准备作业的成本主要受与机器设备调整准备小时数影响，生产线上产品运送作业发生的成本主要受可能为生产线上运送产品的数量影响等。因此，材料整理数量就是材料整理准备作业的作业动因，机器调整工时就是设备调整准备作业的作业动因，生产线上运送产品的数量就是产品运送作业的作业动因。

【例1】W公司是一家电器制造企业，生产甲、乙两种产品。B部门是W公司的一个生产车间，主要从事原材料接收、成型加工、质量检验三项工作。经分析分别选择人工小时、机器小时和检验次数作为三项作业的成本动因。

3.设置成本库并归集资源耗费到作业中心

成本库又称同质成本库，它以作业中心为对象，把具有相同作业动因的作业所耗费的资源归集到一起。

（1）按照资源动因把资源的消耗一项一项地分配到作业。首先，可以通过分析作业所花费的人工时间、人工等级确定人工成本。其次，直接工资可以直接查询获取，间接工资则可以通过调査人员数量、所从事作业及人工分布情况获取。

对于水、热、电、风、汽等能源、动力费用，以及机器设备、设施和固定资产的折旧与维护费用，则可以通过适当的基准，如场地面积、机器工时等分配给各项作业，也可以将其中重要项目单独列为作业以提高准确性。

（2）把具有相同作业动因的作业合并形成作业中心，再将作业中心中各项作业的资源耗费合并加总在一起。

【例2】 20×1年3月，W公司共生产甲产品100件，乙产品50件，B部门产生制造费用50 000元。假设B部门工人的熟练程度、等级和工资均无差别。因此，可以选择人工工时的百分比作为分配资源耗费到作业的资源动因，其中，资源动因的工时百分比拫据各作业项目所耗并由相关作业管理人员进行预估分配。其分配结果如表所示。

4.基于作业成本动因确定各作业成本库的成本分配率并分配成本

按照两步制分配程序，在归集同质作业成本库后，需要从中选取恰当的作业成本动因，把各作业成本库中的作业成本除以作业动因的单位数，计算出以作业为单位的成本分配率，即作业率。

接着根据成本对象耗用的作业量和作业率，将作业成本分配到产品或服务。典型的

 作业动因包括采购订单份数、验收单份数、检验报告数或时数、零部件储存数、支付次数、直接人工小时、机器小时、调整次数和制造周转次数等。      

【例3】沿用【例1】、【例2】的资料。假定20×1年3月W公司B部门各项作业的按各项作业动因统计的作业量如表所示。

由此，可以确定三项作业的分配率分别为25元/小时、25元/小时、20元/次, 从而可得出甲、乙两种产品的作业成本分配额，结果如表所示。

汇总三项作业的成本分配额，就可以计算出应分配到甲产品、乙产品的制造费 用分别为29 000元和21 000元，如表所示。

（八）软件及信息技术服务企业

应关注：

      1、特点：

            人工成本比重较高。

      2、实践：

            作业成本法的应用。

（九）文化企业

讲解具体内容见本制度第四十七条

应关注：

    1、特点：

    2、分配标准：

        人员比例、工时比例、材料耗用比例等

（九）其他企业

      本制度规定， 除本制度已明确规定的以外，其他行业企业应当比照以上类似行业的企业对产品成本进行归集、分配和结转。

第五章   附则

一、小企业参照执行本制度

二、施行时间

案例一、食品厂产品成本计算

    食品厂的产品包括面包、饼干、糖果和罐头等，一般按照产品种类分设生产车间或生产小组进行生产。

下面以生产面包和饼干的食品厂为例，说明食品厂的生产和产品成本计算的概况。

面包的生产包括配料(调和面粉)、成型，烘烤、包装四个工序。

面粉、砂糖、植物油等原料，由配料工序分次按照产品的配料比例投入生产；经过搅拌和制，置入容器中发酵三、四小时，送入成型工序，经过机器加工，切割揉团成为一定重量的面团，放入铁模内，经过高温再发酵，送入烘炉内烤成面包；冷却后即可包装入库。

    饼干的生产包括配料(调和面粉)、成型烘烤、冷却整理、包装四个工序。原料也是由配料工序分次按配料比例投入生产；经过搅拌和制，进入成型机，用铜模轧制成各种形状的饼干，并用烘炉烘烤，再经过冷却整理，挑出不合格的返工品以后，即可包装入库。

    面包和饼干的生产，一般是在流水线上不断进行的。这种生产的工艺过程不能间断，不能由几个车间或企业分散进行，因而一般归为单步骤生产，其生产组织多是大量大批生产。

    根据上述生产特点，面包和饼干的成本，一般采用品种法计算。在所产面包和饼干的品种、规格繁多的食品厂中，为了简化计算工作，还可结合采用分类法计算产品成本：将产品按照面包和饼干归类，先计算面包类产品和饼干类产品的成本，然后采用一定的分配标准或系数，分配计算类内各种面包或饼干的成本。

  生产面包和饼干所需的原料，都按配料比例(即消耗定额的比例)耗用，因而面包类内和饼干类内各种产品的原料费用，都可按定额耗用量比例分配。

    类内各种产品的其他各项费用，则可根据具体情况，分别按照消耗定额的系数或者按照产品产量、生产工资等分配标准分配。

    面包和饼干的生产周期很短，月末在产品的数量不多，又多在包装工序，因而月末在产品的数量一般采用实际盘存的办法确定，由于面包和饼干的原料费用占全部成本的比重较大(80—90％)，月末在产品的成本，一般按照实际盘存在产品的原料费用计算。

案例二、啤酒厂产品成本计算

   啤酒是用芒大麦、大米和酒花作为原料酿造而成的。啤酒生产包括麦芽生产、酒液酿造和灌装三个生产步骤。

    麦芽生产是用芒大麦加工生产半成品麦芽，主要包括以下五个

工序。  (1)风选：把原料芒大麦进行风选，选出适用于酿酒的1号大麦，余粮可以作价出售；  (2)浸麦：把1号大麦浸泡在水里，洗净，使其含有规定的水分；(3)发芽；  (4)烤干；(5)去根。去根后，即为麦芽。麦芽可以用于本厂酿酒，也可以外售。

    酿造步骤主要包括以下五个工序：  (1)糖化：将麦芽等原料糖化煮沸制成熟酒液，糖化后的废料酒糟可作价出售；  (2)冷却熟酒液；  (3)前发酵：在冷却后的酒液中加入酵母，在低温下进行前发酵，一般需经8—11天；  (4)后发酵：将前发酵后的酒液进行过滤，去掉沉淀的酵母，在密闭器内贮藏，在低温下进行后发

酵，制成啤酒液；后发酵的周期(酒龄)为：生酒35天，熟酒70天，

(5)过滤：将啤酒液过滤，去掉酵母残渣，即可灌装。

    灌装步骤主要包括以下三个工序。  (1)刷洗空瓶；  (2)啤酒液经降温后装桶和装瓶、压盖，其中瓶酒在装瓶后还要用高温杀死最后残余的酵母；  (3)检验、贴商标和包装。在灌装过程中有一定数量的瓶子破碎损失和灌装酒液损失。   

    啤酒生产的工艺过程，属于多步骤生产；生产组织一般属于大量生产。由于半成品麦芽除了自用以外，还可以外售，而且利用半成品啤酒液可以灌装各种成品酒，因而啤酒的成本一般采用分步法计算，分步计算半成品麦芽、啤酒液的成本和各种成品酒的成本。

在各步成本的结转方法方面，由于管理上不要求将麦芽成本进行还原，因而对于麦芽成本，一般采用逐步综合结转的方法，将其综合转入啤酒液成本的“原料”成本项目中；对于啤酒液成本，则多采用逐步分项结转的方法，按照成本项目分别转入各种成品酒的酒液成本中；最后，将各该成品酒的酒液成本和灌装成本进行平行结转，算出各该成品酒的总成本。

    麦芽生产步骤回收的风选余粮和酿酒步骤回收的洒糟，都按固定单价计价，分别从麦芽和啤酒液成本的“原料”项目中扣除。

    在间接费用的分配方面，各种成品酒的各项间接费用，根据费用的性质，分别按照产品产量和有关的系数等进行分配。

    在完工产品和月末在产品费用的分配方面，麦芽的原料费用在成本中占有较大的比重，因而麦芽生产步骤的月末在产品成本，按所耗原料芒大麦的数量和固定单价计算。

酿酒步骤的月末在产品，是月末结存的后发酵以前的酒液，由于数量不大，而且数量比较稳定，不单独计算成本。灌装步骤月末一般没有在产品，不需要计算月末在产品成本。   

案例三、服装厂产品成本计算

    服装生产分为剪裁、缝纫、平整和包装等生产步骤，从生产工艺过程看，属于多步骤生产。服装生产一般是按订货单位要求的品种、规格和批量分批进行的，生产组织一般属于小批单件生产。根据上述生产特点，服装厂产品的成本计算一般采用分批法计算各批服装的成本。在规模较大、管理要求按生产步骤计算成本的服装厂中，还应在分批法的基础上，结合采用分步法，计算各批服装及其

各生产步骤的成本(平整和包装大多合为一个生产步骤计算成本)。

    在大量大批生产的服装厂中，则应采用品种法或分步法，计算各种服装的成本，或者各种服装及其各生产步骤的成本。

    在各批或各种服装之间分配费用的方法为：主要材料、辅助材料和包装材料，一般按产品分别领用，这些材料费用应该直接计入各该产品的成本。某些不易按产品划分的辅助材料和包装材料费用，可以按照定额消耗量比例分配。生产工人工资，如果是计件工资，也应直接计入；如果是计时工资，一般按生产工时比例分配。

    制造费用一般也按生产工时比例分配。   

    服装生产的月末在产品，一般包括剪裁完工缝纫尚未完工的在产品(缝纫在产品)和缝纫完工平整尚未完工的在产品(平整在产品)两部分。这些在产品的数量，应该根据月末生产报表所填缝纫步骤从剪裁步骤领用的半成品数量、缝纫步骤完工交给平整步骤的半成品数量(缝纫下机量)，以及交库的产成品数量计算。

    在完工产品和月末在产品之间分配费用的方法为：衣料等主要材料是在生产开始时一次投入的，因而主要材料费用应按完工产品和月末在产品的数量进行分配。辅助材料费用可以比照主要材料费用进行分配。包装材料只在产品产成入库时领用，因而包装材料费用应该全部计入产成品成本，不由月末在产品成本负担。生产工人的职工薪酬、制造费用，一般按完工产品产量和月末在产品约当产量的比例进行分配。

    案例四、制皂厂产品成本计算

    日用皂类产品有肥皂(洗衣皂)、香皂和药皂等。制皂厂属于日用化学工业企业。

    肥皂由于所用原料不同，分为高级肥皂、中级肥皂和低级肥皂。各种肥皂的质量、色味都不相同。每连(两块)肥皂的重量一般在200—332克之间。

    香皂与肥皂相比，由于所用原材料不同，皂质纯洁，气味芬香，色泽鲜艳，包装精致。香皂也有高级、中级和低级之分。香皂的形状多种多样，重量轻的为20克左右，重的为100克左右。

    制皂都要先制成皂基，然后再将皂基与辅助材料调配，加工制成成品。  

    (一)皂基的制造

    皂基是用各种油脂(如牛油、椰子油等)和碱作为主要原料，经过皂化过程制成的。首先将各种油脂按照规定的配方比例，在熔油池中进行调配，并利用蒸汽加热，熔成液态的混合油脂；然后泵入皂化锅内继续加热，并加入碱液，使油脂和碱发生化学反应，成为皂基和甘油；再加入浓盐水，使甘油溶于盐水，沉于皂锅下层，皂基不溶于盐水，比重又小于盐水，浮在皂锅上层。将溶于下层含

有甘油的盐水——废皂液放出，泵入储池，备作回收甘油和盐之用。浮在上层的皂基，是用来进一步加工制造各种皂类产品的半成品。油脂与碱化合的过程，就是油脂的皂化过程。

    (二)皂基的加工

    肥皂是利用皂基经过调和、冷凝、切块、打印和装箱等工序制成的。调和工序是在皂基内加入一定数量的填充料(即填充肥皂体积和增加重量的材料，如泡花碱)，有时还加入一定的香料和色料，搅拌调匀后，压入冷板车，使它冷却凝结成重18公斤的肥皂大块，再按规格要求切成皂块，打印商标后即可装箱入库。

    香皂的加工过程，与肥皂的加工过程稍有不同。制造香皂的皂基经冷却凝结后，要切成皂片(不规则的薄片)，在烘干房内除去一定的水分，然后加入香料、色料和填充料搅拌均匀，研成粉末，再压条切块，打印商标，包装入库。

    (三)甘油的生产

    甘油是利用在皂基制造过程中产生的废皂液，经过蒸发浓缩、精馏等工序制成的。甘油是制皂厂的副产品，有较高的价值，可以对外销售。

    在生产甘油的蒸发过程中，还可使溶于废皂液中的盐得到回收。回收的盐可随时回用于制皂。

    制皂的工艺过程属于多步骤生产，但各生产步骤连续进行，生产车间多属封闭式，半成品不外售。制皂的生产组织属于大量大批生产。因此，皂类产品的成本，一般采用品种法计算：计算各种产成品的成本。由于皂类产品的品种、规格较多，为了简化计算工作，在计算成本时一般还结合采用分类法：将产品分为肥皂、香皂等几大类，先计算各类产品的成本，再在各类产品内分配计算各种

肥皂、香皂等的成本。

    (一)肥皂类产品成本的计算

    制造皂基的原料——混合油脂的费用，在皂类产品成本中占有较大的比重(80％以上)，因而肥皂类产品的在产品只计算所耗混合油脂的费用，不计算所耗其他原材料费用和加工费用。

    肥皂类产品的在产品，包括熔油池中的油脂、皂锅中未制成的皂基、制成储存待用的皂基，以及皂基加工过程中的皂块、皂头等。这些在产品的月末结存数量，多采用实际盘点的方法求得。肥皂类月末在产品耗用混合油脂的数量，可以根据各工序实存的在产品取样化验，计算混合油脂的实际含量，也可以按各工序实存的在

产品数量和油脂消耗定额计算。肥皂类月末在产品耗用混合油脂的金额，即肥皂类产品的月末在产品成本，要在算出各种肥皂成品耗用混合油脂的金额以后，才能计算求出。

   (二)香皂类产品成本的计算

    香皂类产品成本的计算方法，与肥皂类产品成本的计算方法基本相同，但由于香皂所耗香精的价格较高，在计算香皂类月末在产品成本时，还应加算所耗香精的费用。此外，由于各种香皂所耗香精的种类和单价不同，各种香皂成品所耗香精费用，应按各种香皂成品耗用香精的数量和各该香精的单价分别计算，而不应采用分配方法分配计算。香皂所耗包装料，一般按照各种香皂分别领用，一般应该直接计入各种香皂成品的成本。

(三)废皂液的计价和甘油成本的计算

制皂生产的废皂液，应该通过计量、化验，确定其中可以回收的甘油含量，然后乘以规定的单价，计算皂液甘油(即按100％甘油含量计算的废皂液)的价值，并从皂类产品的原料费用中扣除。

    废皂液中所含的盐，由于价值不大，回收后又随时回用于制皂，因而盐的回收和利用，都采用简化的方法计算：计量不计价。即既不从皂类产品的原料费用中扣除回收盐的价值，也不将皂类产品领用回收盐的价值计入皂类产品的成本。皂类产品成本中只计算新领用的工业盐的费用。